2005年高級會計師考試《高級會計實務》考試大綱（二）

　　如已收到價款，收到的價款應確認為一項負債。

　　企業(yè)在運用以上四項條件進行商品銷售收入確認時，必須仔細地分析每項交易的實質(zhì)。只有交易同時符合這四項條件，才能確認收入。

　　（二）商品銷售收入的計量

　　銷售商品的收入按企業(yè)與購貸方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額進行計量；無合同或協(xié)議的，應依據(jù)購銷雙方都同意或都能接受的價格進行計量。

　?。ㄈ┨厥馇闆r下商品銷售收入的確認與計量

　　1.需要安裝和檢驗情況下的商品銷售收入的確認。

　　購買方在接受交貨以及安裝和檢驗完畢前，銷售方一般不應確認收入；但如果安裝程序比較簡單或檢驗是為最終確定合同價格而必須進行的程序，則可以在商品發(fā)出時或在商品裝運時確認收入。

　　2.附有銷售退回條件的商品銷售收入的確認。

　　如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性做出合理估計，應在發(fā)出商品時，將估計不會發(fā)生退貨的部分確認收入，估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認收入；如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則在售出商品的退貨期滿時確認收入。

　　3.代銷商品收入的確認。

　?。?）視同買斷代銷方式下商品銷售收入的確認。

　　委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作為購進商品處理。受托方將商品銷售后，應按實際售價確認為銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認收入。

　?。?）收取手續(xù)費代銷方式下商品銷售收入的確認。

　　委托方應在收到受托方交付的代銷清單時，確認收入；受托方在商品銷售后，按應收取的手續(xù)費確認收入。

　　4.分期收款銷售商品收入的確認。

　　企業(yè)應按合同約定的收款日期分期確認收入。同時，按商品全部銷售成本與全部銷售收入的比率計算出本期應結轉的銷售成本。

　　5.售后回購情況下商品銷售收入的確認。

　　企業(yè)銷售商品在附有回購協(xié)議的情況下，發(fā)出商品的實際成本與銷售價格以及相關稅費之間的差額，作為特轉庫存商品差價核算，不確認收入。

　　如果回購價格大于原售價的，應在銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務費用。企業(yè)日后重新購回該項商品時，按購入商品處理。

　　6.售后租回情況下商品銷售收入的確認。

　　（1）售后租回形成一項融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額作為遞延收益處理，并在租賃期資產(chǎn)的折舊年限進行攤銷，調(diào)整該資產(chǎn)的折舊費用。

　　（2）售后租回形成一項經(jīng)營租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額作為遞延收益處理，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤。

　　7.房地產(chǎn)銷售收入的確認。

　　在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權轉移給買方，通常表明其所有權上的主要風險和報酬尚未轉移，企業(yè)應確認銷售收入。在法定所有權轉移后，所有權上的風險和報酬尚未轉移的情況下，企業(yè)應分析交易的實質(zhì)，確定是否作為銷售處理，或作為籌資、租賃或利潤分成處理。確定作為銷售處理的，賣方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)不應確認收入。

　　房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂合同（該合同是不可撤銷的），按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，應按建造合同的處理原則處理。

　　8.以舊換新銷售商品收入的確認。

　　以舊換新銷售的商品按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品作為購進商品處理。

　　（四）銷售折讓和銷售退回的處理

　　1.銷售折讓的處理。

　　銷售折讓是企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給予的減讓。發(fā)生銷售折讓時，應在實際發(fā)生時沖減當期的銷售收入。

　　2.銷售退回的處理。

　　銷售退回是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。

　　銷售退回若發(fā)生在企業(yè)確認收入之前的，應當將發(fā)出商品的成本轉回。銷售退回發(fā)生在企業(yè)確認之后的，一般應沖減退回當月的銷售收入，同時沖減退回當月的銷售成本；如該項銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，應在退回當月一并調(diào)整。具體可按以下情況分別處理：

　　（1）本報告期間銷售的商品在報告期間終了前退回的，沖減退回月份的營業(yè)收入，以及相關的成本、稅金。

　?。?）以前報告期間銷售的商品在本報告期間終了前退回的，沖減退回月份的營業(yè)收入，以及相關的楊本、稅金。

　　（3）本報告期間或以前報告期間銷售的商品在報告期間財務報告批準報出前退回的，沖減報告期間的營業(yè)收入，以及相關的成本、稅金。

　?。?）銷售退回時，對已發(fā)生的現(xiàn)金折扣，應同時沖減銷售退回當期的折扣；如該項銷售在資產(chǎn)負債表日及之前已發(fā)生現(xiàn)金折扣的，應同時沖減報告期間相關的折扣。

　　二、提供勞務收入的確認與計量

　　（一）在同一報告期間內(nèi)開始并完成的勞務收入的確認

　　在同一報告期間內(nèi)開始并完成的勞務收入的確認，并在勞務完成時確認收入，確認的金額為合同或協(xié)議總金額。確認方法參照商品銷售收的確認原則。

　?。ǘ┨峁﹦趧臻_始和完成分屬不同報告期間的勞務收的確認

　　勞務的開始和完成分屬于不同期間的，勞務收入應區(qū)別資產(chǎn)負債表日勞務結果是否能夠可靠地以予以估計來加以確認。

　　1.在資產(chǎn)負債表日，勞務的結果能夠可靠地估計

　　在資產(chǎn)負債表日，如果提供勞務的結果能夠可靠地估計，則應采用完工百分比法確認勞務收入。完工百分比法是指按照勞務的完成程度確認收入和費用的方法。

　　提供勞務的交易結果能否可靠估計，依據(jù)以下條件進行判斷。如遇時滿足下列條件，則勞務的結果能夠可靠地估計：

　?。?）勞務總收入和總成本能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)雙方簽訂的合同或協(xié)議注明的交易總金額確定。隨著勞務的不斷提供，可能會根據(jù)實際情況增加或減少交易總金額，企業(yè)應及時調(diào)整合同總收入。勞務總成本包括至期末止已經(jīng)發(fā)生的成本和完成勞務將要發(fā)生的成本。

　?。?）與交易相關的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。企業(yè)可以從接受勞務方的信譽、以往的經(jīng)驗以及雙方就結算方式和期限達成的協(xié)議等方面進行判斷。

　?。?）勞務的完成程度能夠可靠地確定。勞務的完成程度通常可以采用以下方法確定：

　　方法一：已完成工作的測量。

　　方法二：已經(jīng)提供的勞務占應提供勞務總量的比例。

　　方法三：已經(jīng)發(fā)生的成本占估計總成本的比例。

　　在采用完工百分比法確認收入時，收入和相關成本應該按以下公式計算：

　　采用完工百分比法確認收入，關鍵是確定勞務的完成程度。

　　2.在資產(chǎn)負債表日，勞務的結果不能可靠地估計。

　　企業(yè)在資產(chǎn)負債表日如不能可靠地估計所提供勞務的交易結果，亦即不能同時滿足上述三項條件，則企業(yè)不能按完工百分比法確認收入。這時，企業(yè)應合理預計已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐椖軓浹a多少已經(jīng)發(fā)生的成本，分別以下情況進行處理：

　　（1）已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計能夠得到補償?shù)?，應按已?jīng)發(fā)生的勞務成本金額確認收入；同時，按相同的金額結轉成本，不確認利潤。

　　（2）已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計只能部分 地得到補償?shù)?，應按能夠得到補償?shù)膭趧粘杀窘痤~確認收入，并按已經(jīng)發(fā)生的勞務成本結轉成本。確認的收金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務成本的金額，確認為當期損失。

　　（3）已經(jīng)發(fā)生的勞務成本預計全部不能得到補償?shù)?，不應確認收入，但應將已經(jīng)發(fā)生的勞務成本確認為當期損失。

　　（三）特殊情況下勞務收入的確認和計量

　　1.安裝費收入。如果安裝費是與商品銷售分開的，則應在年度終了時根據(jù)安裝的完工程度確認收入不敷出；如果安裝費是商品銷售收入的一部分，則應與所銷售的商品同時確認收入。

　　2.廣告費收入。宣傳媒介的傭金收入應在相關的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時予以確認。廣告制作的傭金收入應在期末根據(jù)項目的完成程度確認。

　　3.入場費用收入。因藝術表演、招待宴會以及其他特殊活動而產(chǎn)生的收入，應在這些活動發(fā)生時予以確認。如果幾項活動的費用是一筆預收的，則這筆預收款應合理分配給每項活動。

　　4. 申請入會費和會員費收入。這方面的收確認應以所提供服務的性質(zhì)為依據(jù)。如果所收費用只允許取得會籍，而所有其他服務或商品都要另行收費，則在款項收回不存在任何不確定性時確認為收入。如果所收費用能使會員期內(nèi)得到各種服務或出版物，或者以低于非會員所負擔的價格購買商品或勞務，則該項收費應在整個受益期內(nèi)分期確認收入。

　　5.特許權費收入。等許權費收入包括提供初始及后續(xù)服務、設備和其他有形資產(chǎn)及專門技術等方面的收入。其中屬于提供設備和其他有形資產(chǎn)的部分，應在這些資產(chǎn)階級的所有權轉移時確認為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務的部分，在提供服務時確認為收入。

　　6.訂制軟件收入。訂制軟件主要是指為特定客戶開發(fā)軟件，不包括開發(fā)通用軟件。訂制軟件收入應在期末根據(jù)開發(fā)的完工程度確認收入。

　　7.定期收費。有的企業(yè)與客戶簽訂合同，長期為客戶提供某一種或幾種重復的勞務，客房按期支付勞務費。這種情況下，企業(yè)應在合同約定的收款日期確認收入。

　　8.包括在商品售價內(nèi)的服務費。如商品的售價內(nèi)包括可區(qū)分的在售后一定期限內(nèi)的服務費，企業(yè)應在商品銷售實現(xiàn)時，按售價扣除該項服務費后的余額確認為商品銷售收入。服務費遞延到提供服務的期間內(nèi)確認為收入。

　　9.高爾夫球場果嶺券收入。因高爾夫球場會員一次性購買若干果嶺券而收到的款項，不能在收到時確認為勞務收入，而應隨著以后提供服務收回果嶺券時再確認收入；全同期滿，未消費的果嶺券應全部確認為收入。

　　因會員在消費時購買果嶺券（即企業(yè)在為會員提供服務時會員購買的果嶺券）而收到的款項，應于會員購買果嶺券時確認收入。

　　三、讓渡資產(chǎn)使用權收入的確認與計量

　?。ㄒ唬┳尪少Y產(chǎn)使用權收入的內(nèi)容

　　1.因他人使用本企業(yè)現(xiàn)金而取得的利息收入，主要是指金融企業(yè)存貸款形成的利息收入及同業(yè)之間往來形成的利息收入等。

　　2. 因他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)（如商標權、專利權、專營權、軟件、版權）等所形成的使用費用收入。

　　讓渡資產(chǎn)使用權取得的收還包括出租固定資產(chǎn)取得的租金、因債權投資取得的利息收入及進行股權投資取得的股利收入等。

　?。ǘ├⑹蘸褪褂觅M收入的確認原則

　　1. 與交易相關的經(jīng)濟利益能夠注入企業(yè)。企業(yè)應根據(jù)對方的信譽情況、當年的效益情況以及雙方就結算方式、付款期限等達成的協(xié)議等方面進行判斷。

　　2.收的金額能夠可靠地計量。

　　（三）利息收入的確認與計量

　　利息收入應在每個會計期末，按未收回的存款或貸款的本金、存續(xù)期間和適當?shù)睦视嬎悴⒋_認利息收入。

　?。ㄋ模┦褂觅M收入的確認與計量

　　使用費收入應按有關合同，協(xié)議規(guī)定的收費時間和方法確認。合同、協(xié)議規(guī)定使用費一次收取且不提供后期服務的，慶視同銷售該項資產(chǎn)一次確認收入；提供后續(xù)服務的，應在合同、協(xié)議規(guī)定 的有效期內(nèi)分期確認收入。合同規(guī)定分期收取使用費的，應按合同規(guī)定的收款時間和金額，或合同規(guī)定的收費方法計算的金額分期確認收入。正保會計網(wǎng)校 http://odtgfuq.cn

　　四、建造合同收的確認與計算

　?。ㄒ唬┙ㄔ旌贤?/p>

　　建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這時所講的資產(chǎn)是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等。

　　（二）建造合同的類型

　　1. 固定造價合同。

　　固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。

　　2. 成本加成合同。

　　成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

　?。ㄈ┖贤杖牒秃贤M用的確認和計量

　　1 合同收入的內(nèi)容。

　　合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收兩部分。

　　因合同變更而增加的收入、應在同時符合以下條件時加以確認：

　?。?）客戶能夠認可因變更而增加的收入。

　?。?）收入能夠可靠地計量。

　　索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的，由建筑承包商向客房或第三方收取的用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。索賠款收入應在同時符合以下條件時加以確認：

　?。?）根據(jù)談判情況，預計對方能夠同意該項索賠。

　　（2）對方同意接受的金額能夠可靠地計量。

　　獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定的標準時，客房同意支付給建造承包商的額外款項。獎勵款收應在同時符合以下條件時加以確認：

　?。?）根據(jù)目前合同的完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過既定的標準。

　?。?）獎勵金額能夠可靠地計量。

　　2.合同費用的內(nèi)容。正保會計網(wǎng)校 http://odtgfuq.cn

　　合同費用包括直接費用和間接費用。直接費用是指為完成合同所發(fā)生的可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的人工費、材料費、機械使用費和其他直接費用。間接費用是指企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織物管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。

　　直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本：間接費用應在期末按系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用于間接費用分配的方式有人工費用比例法和直接費用比例法。

　　3.合同收入和合同費用的確認與計量。

　　在確認和計量建造合同的收和費用時，首先應當判斷建造合同的結果能否可靠地估計。

　　（1）在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計。

　　在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計，應根據(jù)完工百分比法確認當期的合同收入和費用。在判斷建造合同結果是否能夠可靠地估計時，應注意區(qū)分固定造價合同和成本加成合同。

　　根據(jù)完工百分比法確認建造合同收和費用的公式如下：

　　其中，完工進度是指累計完工進度。

　?。?）在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結果不能可靠地估計。

　　在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結果不能可靠地估計的，則不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用，而應區(qū)別兩種情況進行處理：

　　①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認、合同成本在發(fā)生的當期確認為費用。

　?、诤贤杀静荒苁栈氐?，應在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。

　　如果預計總成本超過合同預計收入，應將預計損失立即確認為費用。

　　五、關聯(lián)方交易收入的確認與計量正保會計網(wǎng)校 http://odtgfuq.cn

　　（一）上市公司出售資產(chǎn)給關聯(lián)方的處理

　　1. 正常商品銷售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務有關的商品銷售或勞務提供，例如工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，商業(yè)零售企業(yè)的銷售商品，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其建造的商品房，施工企業(yè)承接勞務等。

　?。?）當期對非關聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例（通常為20%及以上）的，應按對非關聯(lián)方銷售的加權平均價格作為對關聯(lián)方之間同類交易的計量基礎，并據(jù)以確認為收入；實際交易價格超過確認為收的部分，計入資本公積（關聯(lián)交易差價，下同）。

　　（2）商品的銷售僅限于上市公司與其關聯(lián)方之間，或者與非關聯(lián)方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例（通常為20%以下）的，當實際交易價格不超過商品賬面價值120%時，按實際交易價格確認為收入；當實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120%的，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。

　　有確鑿證據(jù)（例如，歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20%的，則應按合理的方法計算的金額確認為收入，如按商品賬面價值加上最近兩年歷史資料等確定的加權平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認為收入；實際交易價格超過確為收入的部分，計入資本公積。

　　2.非正常商品銷售的處理。

　　非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售，轉移應收債權，出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權投資等。這里的“除正常商品銷售以外的商品銷售”主要是指偶然的、非政黨性發(fā)生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（例如，銷售收入占全部銷售收入達到或超過了重要性標準的），以及不屬于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務范圍內(nèi)所實現(xiàn)的商品銷售收入等。

　?。?）非正常商品銷售的處理。

　　上市公司銷售商品給關聯(lián)方，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，應按出售商品的賬面價值確認為收入，實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分，計入資本公積。

　?。?）轉移應收債權的處理。

　　上市公司將其應收債權轉移給其關聯(lián)方，應按實際交易價格超過應征債權賬面價值的差額，計入資本公積。

　　（3）出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)，或者同時出售資產(chǎn)、負債（即凈資產(chǎn)）的處理。

　　上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)出售給關聯(lián)方，或者將凈資產(chǎn)出售給關聯(lián)方，實際交易價格超過相關資產(chǎn)、負債賬面價值的差額，計入資本公積。

　?。ǘ╆P聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營的會計處理

　　1.上市公司受委托為關聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè)。

　?。?）上市公司實質(zhì)上未提供經(jīng)營管理服務時的處理。

　　上市公司接受關聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)而實質(zhì)上并未對受托經(jīng)營資產(chǎn)或受托經(jīng)營企業(yè)提供經(jīng)營管理服務的，取得的受托經(jīng)營收益不能確認為收入，而應作為關聯(lián)方給予上市公司的捐贈。

　?。?）上市公司實質(zhì)上提供了經(jīng)營管理服務時的處理。

　?、偈芡薪?jīng)營資產(chǎn)的處理。上市公司接受關聯(lián)方委托，經(jīng)營關聯(lián)方委托的資產(chǎn)，上市公司應將取得的受托經(jīng)營收益確認為其他業(yè)務收入，所發(fā)生的受托經(jīng)營費用如由上市公司承擔的，則作為其他業(yè)務支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%計算的金額，則應按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110%的乘積計算的金額確認為其他業(yè)務收入，超過部分計入資本公積。

　　②受托經(jīng)營企業(yè)的處理。上市公司接受關聯(lián)方委托，經(jīng)營關聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應按受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10%的按凈資產(chǎn)的10%計算的金額三者孰低的金額，確認為其他業(yè)務收入，取得的受托經(jīng)營收益超過確認為收入的金額，計入資本公積。

　　按照托管協(xié)議規(guī)定，上市公司受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生凈虧損時仍能獲得受托經(jīng)營收益（即委托方仍支付托管經(jīng)營費用），同時也不需要上市公司承擔受托經(jīng)營企業(yè)發(fā)生的虧損的，上市公司取得的受托經(jīng)營收益先沖減應承擔的虧損額，取得的受托經(jīng)營收益超過應承擔的虧損額的部分，計入資本公積。

　　2.上市公司委托關聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè)。

　　上市公司委托其關聯(lián)方，將部分資產(chǎn)交由關聯(lián)方經(jīng)營，或?qū)⑵鋼碛械淖庸净蚱渌髽I(yè)交由關聯(lián)方經(jīng)營，上市公司支付的委托經(jīng)營費用，直接計入當期管理費用（托管費用）；按托管協(xié)議規(guī)定，上市公司委托其他單位經(jīng)營其部分資產(chǎn)或企業(yè)的，可獲得定額收益，或按實現(xiàn)利潤的一定比例等收取委托經(jīng)營收益的，則按上述上市公司接受其關聯(lián)方委托經(jīng)營資產(chǎn)或企業(yè)相同的原則進行會計處理。